Jesteś tutaj:  Start / biuletyn / Finanse Publiczne / BDO Finanse Publiczne nr 12 (50) 2011 / Rachunkowość budżetowa bez tajemnic / Wątpliwości dotyczące refakturowania kosztów mediów przez jednostki sektora finansów publicznych

BDO Finanse Publiczne nr 12 (50) 2011

A   A   A

Wątpliwości dotyczące refakturowania kosztów mediów przez jednostki sektora finansów publicznych

(Autor: Tomasz Krywan, Źródło: Monitor rachunkowości budżetowej )

 

 

Przez wiele lat organy podatkowe dopuszczały możliwość refakturowania kosztów mediów na najemców i dzierżawców. Niestety w ostatnim czasie zmieniły zdanie w tej kwestii. Obecnie w wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe dominuje stanowisko, że refakturowanie kosztów mediów na najemców i dzierżawców nie jest możliwe. Jak należy zatem postępować, by nie narazić się na spór z organami podatkowymi? Cenne wskazówki poniżej.

W konsekwencji zmiany stanowiska organów podatkowych, kwoty należne z tytułu obciążania najemców kosztami mediów powiększają podstawę opodatkowania usług najmu i dzierżawy (jako świadczenia należne od nabywców tych usług, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) i opodatkowane są w ramach usług najmu i dzierżawy. Przykład takiego stanowiska stanowią interpretacje indywidualne:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443-1484/10-4/SJ,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-484/11-2/EK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2011 r. nr IBPP3/443-832/11/AB).

 

Możliwość dokonania wyboru

 

Stanowisko organów podatkowych znoszące dopuszczalność refakturowania kosztów mediów na najemców i dzierżawców zostało jednak zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10). Czytamy w nim, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. A zatem sąd wbrew stanowisku reprezentowanym ostatnio przez organy podatkowe dopuścił możliwość refakturowania kosztów mediów na najemców, a także dzierżawców.

 

Skutkiem tego wyroku jest fakt, iż jednostki mają obecnie możliwość dokonania wyboru:

  • przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe (dokonanie tego wyboru oszczędza ryzyka sporu z organami podatkowymi) i opodatkowywanie kosztów mediów stawkami właściwymi dla usług najmu lub dzierżawy, z którymi media są związane, bądź
  • przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym koszty mediów mogą być przez jednostki refakturowane ze stawkami właściwymi dla odsprzedawanych mediów.

 

Przykład 1.

Jednostka (będąca czynnym podatnikiem VAT) wynajmuje lokale mieszkalne (wyłącznie na cele mieszkaniowe) oraz lokale użytkowe. Przyjęcie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe oznaczałoby, że jednostka obowiązana jest:

  1. traktować obciążanie kosztami mediów najemców lokali mieszkalnych jako elementu podstawy opodatkowania zwolnionych od podatku  usług najmu,
  2. traktować obciążanie kosztami mediów najemców lokali użytkowych jako elementu podstawy opodatkowania usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Przyjęcie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala natomiast jednostce, o ile zawarte umowy najmu przewidują odrębne rozliczanie kosztów mediów – refakturować na najemców koszty mediów ze stawkami właściwymi dla odsprzedawanych mediów (np. w przypadku obciążania kosztami wody czy usługami odbioru nieczystości – ze stawką 8%, w przypadku obciążania kosztami dostaw energii cieplnej, elektrycznej oraz gazu – ze stawką 23%).

 

Wysokość podatku przy refakturowaniu kosztów mediów

 

Dokumentowane refakturami (odsprzedawane) media powinny być, co do zasady, opodatkowane stawkami VAT (przez stawkę VAT należy rozumieć również zwolnienie od podatku) właściwymi dla odsprzedawanych mediów. W konsekwencji refakturując:

  • koszty wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych jednostki sektora finansów publicznych powinny stosować obniżoną stawkę 8% (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140-151 załącznika nr 3 w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT),
  • koszty energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu jednostki sektora finansów publicznych powinny stosować stawkę podstawową 23%.

 

Zasady te dotyczą również refakturowania kosztów mediów między jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma bowiem zastosowania do:

  • usług wymienionych w poz. 140-153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; wyłącza to możliwość stosowania tego zwolnienia przy refakturowaniu kosztów wody oraz odbioru nieczystości stałych i płynnych,
  • dostaw towarów; wyłącza to możliwość stosowania tego zwolnienia od podatku przy refakturowaniu kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu (wszelkie postacie energii uważane są bowiem na gruncie VAT za towary, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT); organy podatkowe dopuszczają jednak stosowanie zwolnienia od podatku do towarzyszącego refakturowaniu dostaw energii elektrycznej refakturowania usług przesyłu tej energii (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2008 r. nr IBPP1/443-729/08/AL czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2008 r. nr ILPP1/443-703/08-3/HW).

 

Zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma natomiast zastosowanie do usług najmu i dzierżawy świadczonych między jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi. W konsekwencji w zakresie, w jakim koszty mediów powiększają podstawę opodatkowania usług najmu oraz dzierżawy świadczonych między jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi, obciążanie tymi kosztami korzysta ze wskazanego zwolnienia od podatku.

Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-484/10-4/NS), w której czytamy: wydatki za media oraz usługi napraw, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, należy opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zwolnienie od podatku, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia [obecnie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego – przyp. aut.] z uwagi na to, iż jak wskazał Zainteresowany będący jednostką budżetową, ww. usługi wynajmu pomieszczeń biurowych i magazynowych świadczone są na rzecz innych jednostek budżetowych.

 

Zasady wystawiania refaktur

 

Przepisy nie określają szczególnych zasad wystawiania refaktur, w tym refaktur obciążających kosztami mediów. Powoduje to, że refaktury wystawiane są na zasadach ogólnych. Co istotne, wbrew przekonaniu wielu jednostek, refaktury nie muszą stanowić dokładnego odzwierciedlenia faktur zakupowych.

 

Jednostki sektora finansów publicznych nie są związane treścią faktur refakturowanych (faktur zakupowych). Tym samym przysługuje im prawo do doliczania marży czy prowizji do odsprzedawanych usług czy towarów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r. nr IPPP2-443-116/10-4/KG).

 

Wystawianie refaktur na zasadach ogólnie obowiązujących przy wystawianiu faktur powoduje,  że refaktury nie powinny być tytułowane „REFAKTURA” czy „REFAKTURA VAT”, a po prostu „FAKTURA VAT” (zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach).

 

W podtytule faktury bądź w dowolnym innym miejscu jednostka wystawiająca refakturę może wskazać, że dana faktura jest refakturą.

 

Refaktury obciążające kosztami mediów powinny być wystawiane nie później niż w dacie powstania obowiązku podatkowego (§ 11 rozporządzenia o fakturach). Obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla odsprzedaży tych usług (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT). Co istotne, przez umowę taką należy w omawianych przypadkach rozumieć umowę stanowiącą podstawę refakturowania (nie umowę, na podstawie której wystawiane są refakturowane faktury).

 

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-273b/10/MN: umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353’1 Kodeksu cywilnego). Organ podatkowy we wskazanej interpretacji wyjaśnił również, że jeżeli umowa najmu (dzierżawy) nie zawiera terminów płatności za odsprzedaż „mediów”, a terminy zapłaty wynikają jedynie z faktur VAT, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach.


Przykład 2.

Szkoła publiczna wynajmuje kilka pomieszczeń prywatnej szkole językowej. Umowa najmu przewiduje odrębne obciążanie szkoły językowej kosztami energii elektrycznej, zaś jako termin płatności przewiduje 10. dzień miesiąca następującego po zakończeniu rozliczanego miesiąca. Refaktury dokumentujące odsprzedaż energii elektrycznej (przyjmując stanowisko o dopuszczalności refakturowania kosztów mediów na najemców i dzierżawców) powinny być zatem wystawiane nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po zakończeniu rozliczanego miesiąca (nie zaś, przykładowo, w terminach zapłaty wynikających z faktur dokumentujących zakupy energii elektrycznej przez szkołę).


Podstawa prawna:

  • art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 -151 załącznika nr 3 oraz art. 146 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054),
  • § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm.),
  • § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).


Tomasz Krywan

doradca podatkowy

 


<< powrót
ARCHIWUM

WYSZUKIWARKA

Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria
Autor

Źródło

SUBSKRYPCJA

Chcesz otrzymywać bezpłatne biuletyny i najnowsze informacje o naszych szkoleniach? Zapisz się!

NASI PARTNERZY