Jesteś tutaj:  Start / biuletyn / Podatki i Rachunkowość / BDO Podatki i Rachunkowość nr 3 (53) 2012 / Przepisy prawne i orzecznictwo / Nierzetelne prowadzenie księgi

BDO Podatki i Rachunkowość nr 3 (53) 2012

A   A   A

Nierzetelne prowadzenie księgi

(Autor: dr Krystyna Sitkowska, dr Tadeusz Stępień, Źródło: Przegląd Podatkowy)

 

 

Jan K. i Stanisław B. prowadzili działalność usługową, polegającą na naprawach samochodów w spółce jawnej. Doszli jednak do wniosku, że są nadmiernie obciążeni podatkami, wobec czego postanowili niektórych napraw nie ujawniać w księdze podatkowej przychodów i rozchodów. Postąpili w ten sposób w kilku przypadkach w ciągu dziesięciu miesięcy. Praktyki te wyszły na jaw w toku kontroli skarbowej, bowiem urząd skarbowy stwierdził poważny spadek wysokości należnego podatku. Kontrolerzy skarbowi ujawnili nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej poprzez niewykazywanie dokonanych usług.

Jakie są konsekwencje prawne nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej?

 

Istotnym uchybieniem podatkowym jest nierzetelne prowadzenie księgi. Uchybienie to stanowi przestępstwo podatkowe przewidziane w art. 61 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – dalej k.k.s., a w wypadku mniejszej wagi wykroczenie skarbowe określone w art. 61 § 3 k.k.s. Zgodnie z przepisem art. 61 § 3 k.k.s. również karze za wykroczenie podlega ten, kto wadliwie prowadzi księgę.

Zastosowanie w praktyce art. 61 § 1-3 k.k.s. wymaga pewnych zabiegów interpretacyjnych. W szczególności wyjaśnienia wymagają pojęcia: księgi, księgi nierzetelnej, księgi wadliwej, wypadku mniejszej wagi, kary za wykroczenie.

 

Zakres pojęciowy przedmiotowej księgi stanowią zgodnie z art. 53 § 21 k.k.s.:

  1. księgi rachunkowe,
  2. podatkowa księga przychodów i rozchodów,
  3. ewidencja,
  4. rejestr,
  5. inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa,
    a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.

 

Z treści przepisu art. 53 § 21 k.k.s. wynika, że prawo karne skarbowe przewiduje różnego rodzaju formy działalności gospodarczej, wymagające różnorodnych sposobów ewidencjonowania. Ta zróżnicowana ewidencja nosi wspólną nazwę księgi.

Szeroką definicję księgi stosuje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej o.p. Przepis art. 3 pkt 4 o.p. stanowi, że księgi podatkowe to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Poprzez wskazanie podmiotów prowadzących księgi oraz podatkowych celów tej ewidencji zdeterminowany został również jej zakres.

Z powyższego wynika, że zarówno ordynacja podatkowa, jak i Kodeks karny skarbowy definiują pojęcie księgi.

 

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – dalej u.o.r., księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Dalsze szczegółowe uregulowania sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych zawierają przepisy art. 13 ust. 2-6 u.o.r.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (strony), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

 

Minister Finansów w rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Przepisy prawa podatkowego również przewidują m.in.: prowadzenie przez przedsiębiorców ewidencji: VAT, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, przebiegu pojazdu, sprzedaży, wyposażenia, pożyczek i zastawionych rzeczy, kupna i sprzedaży wartości dewizowych, wyrobów akcyzowych wydanych lub sprowadzonych bez oznaczenia znakami akcyzy, a także prowadzenie rejestrów: opłaty skarbowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od gier.

 

Pojęcie księgi nierzetelnej określa przez art. 53 § 22 k.k.s. Przepis ten stanowi, że księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Księgi są dokumentami prywatnymi, jednak w postępowaniu podatkowym stanowią dowód zawartych w nich zapisów, wobec czego, stosownie do treści art. 193 § 1 o.p., mają moc dowodową dokumentów urzędowych.

Zgodnie z art. 53 § 23 k.k.s. księga wadliwa jest to księga prowadzona niezgodnie z przepisami prawa. Przepis art. 193 § 3 o.p. stanowi, że za niewadliwą uważa się księgę podatkową prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jest to dokumentacja zdarzeń gospodarczych, którą prowadzi się dla celów podatkowych.

 

Zasadą jest, że księga winna być prowadzona prawidłowo pod względem formalnym i materialnym na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają w sposób bardziej szczegółowy księgi rzetelnej i niewadliwej.

Według przepisów tego rozporządzenia za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

 

Księgę uznaje się za rzetelną także w przypadkach, gdy:

  1. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 95% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w których naczelnik urzędu skarbowego lub organy kontroli skarbowej stwierdził te błędy,
  2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi,
  3. błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazywaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny,
  4. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej,
  5. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada stosowne dowody księgowe, którymi są m.in. stosowne faktury, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące.

 

Przepisy art. 61 § 2 i 3 k.k.s. przewidują dwa wykroczenia:

  1. przypadek mniejszej wagi nierzetelnego prowadzenia księgi (§ 2),
  2. wadliwe prowadzenie księgi (§ 3).

Wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez Kodeks karny skarbowy pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli Kodeks tak stanowi (art. 53 § 3 k.k.s.).

 

W rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego wypadek mniejszej wagi jest to czyn zabroniony jako wykroczenie skarbowe, które w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności – zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe – zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności, gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu z art. 53 § 6,
a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowo-prawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie (art. 53 § 8 k.k.s.).

 

Ustawowy próg, to wartość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nieprzekraczająca pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu (art. 53 § 6 k.k.s.). Mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (art. 53 § 14 k.k.s.). Zaznaczyć należy, że karą za wykroczenia, w tym wykroczenia z art. 61 § 2 i 3 k.k.s., jest grzywna w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (art. 48 § 1 k.k.s.).

 

Przestępstwa przewidziane w art. 61 k.k.s. mogą być popełnione tylko umyślnie. Nie każde nieprawidłowe i niezgodne ze stanem rzeczywistym prowadzenie księgi jest przestępstwem z art. 61 k.k.s. Prowadzenie ksiąg w sposób niedbały i wprowadzenie do nich danych niezgodnych z rzeczywistością, jeżeli nie zostało popełnione w zamiarze zniekształcenia stanu rzeczywistego nie stanowi przestępstwa z art. 61 k.k.s. (por. wyrok SN z 30 maja 2001 r., II KKN 85/99, LEX nr 51380). Dla bytu przestępstwa albo wykroczenia z art. 61 k.k.s. nie jest wymagane zaistnienie skutku w postaci uszczuplenia podatku. Wystarczające jest jedynie wykazanie samego faktu nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia księgi.

Czyn zabroniony z art. 61 k.k.s. zwykle cechuje znaczny stopień szkodliwości społecznej, bowiem narusza interesy fiskalne państwa, wymagające wzmożonej ochrony prawnej.

 

Podstawa prawna: art. 53 § 21-23, art. 61 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.); art. 3 pkt 4, art. 193 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); art. 13 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.); art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.)

dr Krystyna Sitkowska

Autorka jest sędzią sądu apelacyjnego, napisała wiele publikacji poświęconych problematyce prawa karnego, karnego skarbowego, spółek prawa handlowego, odpowiedzialności nieletnich, służbie cywilnej.

 



dr Tadeusz Stępień

Autor jest prokuratorem w stanie spoczynku, napisał wiele publikacji z dziedziny prawa karnego, karnego skarbowego, spółek handlowych.

 


<< powrót
ARCHIWUM

WYSZUKIWARKA

Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria
Autor

Źródło

SUBSKRYPCJA

Chcesz otrzymywać bezpłatne biuletyny i najnowsze informacje o naszych szkoleniach? Zapisz się!

NASI PARTNERZY