Jesteś tutaj:  Start / biuletyn / Podatki i Rachunkowość / BDO Podatki i Rachunkowość nr 7 (69) 2013 / Rachunkowość w praktyce / Odpisy amortyzacyjne i umorzeniowe od środków trwałych

BDO Podatki i Rachunkowość nr 7 (69) 2013

A   A   A

Odpisy amortyzacyjne i umorzeniowe od środków trwałych

(Autor: dr Andre Helin, Źródło: BDO)

 

Zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych od środków trwałych


Wartość środków trwałych, z wyłączeniem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się poprzez systematyczne, planowe rozłożenie wartości początkowej środków trwałych na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie w przypadku zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Aktualnie rozpoczęcie amortyzacji w myśl prawa bilansowego może nastąpić już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a nie tak jak przed nowelizacją ustawy od początku następnego miesiąca. Dopuszczalne jest rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego w terminie późniejszym od daty przyjęcia do używania danego środka trwałego. Nie można jednak rozpocząć amortyzacji przed przyjęciem środka trwałego do używania.

 

Okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego

 

Łączna wartość odpisów umorzeniowych nie może przekroczyć wartości początkowej środka trwałego. Ustalając okres amortyzacji i wysokość związanej z tym rocznej stawki amortyzacyjnej, należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na który wpływają w szczególności:

  1. liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
  2. tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
  3. wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
  4. prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
  5. przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

W znowelizowanej ustawie o rachunkowości wyeliminowano zapis dotyczący uwzględniania stawek wynikających z przepisów podatkowych lub opracowań branżowych przy ustalaniu stawek kwot odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych). Wiąże się to z przejściem na amortyzację ekonomiczną. Jeżeli jednak przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego pokrywa się z okresem przyjętym do amortyzacji według przepisów podatkowych, to wówczas jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych przy użyciu stawek podatkowych.

 

Okresowa weryfikacja ustalonych stawek amortyzacyjnych

 

Przyjęte przez jednostkę stawki amortyzacyjne środków trwałych powinny być okresowo przez jednostkę weryfikowane, a w razie potrzeby odpowiednio korygowane w następnych latach obrotowych. W praktyce może to oznaczać zarówno zwiększenie rocznej stawki amortyzacyjnej – w przypadku uznania, że ustalony pierwotnie okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego był zbyt długi – jak i jej zmniejszenie – jeżeli się okaże, że wstępnie ustalony okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego był zbyt krótki. Odpowiednich korekt stawek amortyzacyjnych dokonuje się w planie amortyzacji na dany rok. Korekty te powinny być odpowiednio udokumentowane.
Zmiany w przyjętych stawkach amortyzacji mają charakter zmian w wartościach szacunkowych, natomiast zmiany w zastosowanych metodach amortyzacji (np. zmiana z metody degresywnej na liniową) mają charakter zmian w zastosowanych zasadach rachunkowości.

W przypadku zmian w wartościach szacunkowych dokonane korekty mają zatem wpływ na bieżący okres, jak i przyszłe okresy. Korekcie nie podlegają natomiast dane porównawcze za poprzednie okresy sprawozdawcze. Natomiast zmiany w zastosowanych zasadach rachunkowości powodują, że skutki zmian za wcześniejsze okresy sprawozdawcze należy odnieść na kapitał zapasowy oraz odpowiednio skorygować dane porównawcze. W sprawozdaniu finansowym należy ponadto uzasadnić dokonane zmiany oraz opisać ich skutki finansowe.
Ewentualne zmiany stosowanych w poprzednich latach stawek amortyzacyjnych powodują zmiany wartości środków trwałych, jednak nie mają one charakteru aktualizacji wartości.

 

Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego

 

W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z użytkowania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości należy dokonać odpisu aktualizującego (pomniejszającego wartość środka trwałego).
Z trwałą utratą wartości środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Taka sytuacja uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej w przypadku braku ceny sprzedaży netto.
Odpowiedniego odpisu aktualizującego wartość środka trwałego dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

 

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących środków trwałych, których wartość początkowa była aktualizowana

 

Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny.
Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.
Powstała na skutek aktualizacji wyceny różnica wartości netto środków trwałych jest odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału.
Kapitał z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał zapasowy lub inny kapitał o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Odpisy dotyczące środków trwałych o zaktualizowanej wartości na podstawie odrębnych przepisów zmniejszają odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualna nadwyżka odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny jest zaliczana do pozostałych kosztów operacyjnych.
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość środków trwałych i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych.

 

Stawki amortyzacyjne dla aktywów niskocennych

 

Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość środków trwałych.
Poniżej zaprezentowano kilka praktycznych przykładów postanowień ustawy.

 

Przykład. Korekta stawek amortyzacyjnych

Spółka posiada maszynę produkcyjną o wartości brutto 800 000 zł, którą umarzała w latach 2009-2011 według stawki rocznej amortyzacji przyjętej dla celów podatkowych w wysokości 14%. Amortyzacja (umorzenie) za ww. lata wyniosła 336 000 zł.
W styczniu 2011 r. dokonano oceny przydatności urządzenia, na podstawie której ustalono okres jego ekonomicznej użyteczności do końca 2014 r. W związku z powyższym postanowiono podwyższyć stawkę rocznej amortyzacji.
Ze względu na to, że jednostka dokonała zmiany szacunku, to korekta amortyzacji nie może dotyczyć lat poprzednich.

Amortyzacja roczna dla celów rachunkowych w poszczególnych latach 2012-2014 wyniesie 232 000 zł [(800 000 zł – 336 000 zł) / 2] co odpowiada stawce rocznej amortyzacji w wysokości 29%. Natomiast amortyzacja podatkowa pozostanie na dotychczasowej wysokości, tzn. 112 000 zł rocznie.

Na różnicę pomiędzy amortyzacją rachunkową i podatkową w wysokości 120 000 zł spółka powinnautworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku.

 

Przykład. Likwidacja środka trwałego w związku z budową nowego obiektu

W związku z rozpoczętą budową nowego wydziału produkcyjnego jednostka postanowiła zlikwidować wykorzystywany w ograniczonym zakresie budynek znajdujący się na terenie budowy nowego wydziału.
Wartość netto likwidowanego budynku wynosi 120 000 zł, z czego na wartość początkową przypada 660 000 zł, a na umorzenie 540 000 zł.
Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny, w części dotyczącej likwidowanego budynku wynosi 50 000 zł.
Poniesione przez jednostkę koszty likwidacji związane z demontażem i rozbiórką wyniosły 35 000 zł, a odzyski z likwidacji budynku zostały wycenione na 15 000 zł.
Zapisy księgowe (w zł) związane z ww. przykładem kształtują się następująco:

 

pr69_rys01

 

Dekretacje:

  1. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej likwidowanego budynku
  2. Koszty likwidacji
  3. Odzyski z likwidacji

W powyższym przykładzie pominięto dekretacje związane z podatkiem VAT.

 

Art. 32 ustawy o rachunkowości [Plan amortyzacji]

  1. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
  2. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
    1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
    2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
    3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
    4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
    5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
  3. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
  4. W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
  5. Odpisy, o których mowa w ust. 4, dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu, o którym mowa w ust. 4, nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
  6. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

 

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 5”, 2012 r. Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale „Praktyczne książki”.



dr Andre Helin

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO.


<< powrót
ARCHIWUM

WYSZUKIWARKA

Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria
Autor

Źródło

SUBSKRYPCJA

Chcesz otrzymywać bezpłatne biuletyny i najnowsze informacje o naszych szkoleniach? Zapisz się!

NASI PARTNERZY