Jesteś tutaj:  Start / biuletyn / Podatki i Rachunkowość / BDO Podatki i Rachunkowość nr 11 (121) 2017 / Rachunkowość w praktyce / Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych

BDO Podatki i Rachunkowość nr 11 (121) 2017

A   A   A

Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych

(Autor: dr Andre Helin, Źródło: BDO)

Otwarcie ksiąg rachunkowych

 

Zdarzenia powodujące otwarcie ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie określa pojęcia otwarcia ksiąg rachunkowych. Przez otwarcie ksiąg rachunkowych wydaje się tu rozumieć tzw. bilans otwarcia, zawierający zestawienie aktywów i pasywów na określony dzień (zdarzenie).

Zdarzeniami powodującymi otwarcie ksiąg rachunkowych są:

  1. dzień rozpoczęcia działalności;
  2. początek każdego roku obrachunkowego;
  3. dzień zmiany formy prawnej (z pewnymi wyjątkami);
  4. dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujący powstanie nowej jednostki (jednostek);
  5. dzień likwidacji lub postawienia w stan upadłości.

Otwarcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić w ciągu 15 dni od daty zdarzeń powodujących otwarcie ksiąg rachunkowych, ale pod datą ich zdarzenia.

 

Otwarcie ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności

 

Dzień rozpoczęcia działalności. Dniem rozpoczęcia działalności jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.
W większości przypadków jest to dzień rejestracji jednostki w KRS lub innym odpowiednim rejestrze.
Kodeks spółek handlowych przewiduje w art. 11-13 instytucję „spółki w organizacji” jako spółki kapitałowej, która może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z chwilą zarejestrowania spółka kapitałowa staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. W konsekwencji powstanie spółki w organizacji powoduje obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych (późniejsza rejestracja w KRS i uzyskanie osobowości prawnej nie powodują obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych).

Podstawa otwarcia ksiąg rachunkowych. Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest bilans otwarcia spółki (kapitał początkowy) i tworzące go składniki majątkowe określone w akcie notarialnym.

 

Początek każdego roku obrotowego

 

Kontynuacja działalności. W przypadku kontynuacji działalności podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia roku poprzedniego.
Zapisy bilansu otwarcia mogą być dokonane wstępnie po zamknięciu ksiąg poprzedniego roku obrotowego, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub ostatecznie po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego w trybie określonym w art. 53-54 RachunkU.

Większość jednostek zamyka wstępnie swoje księgi rachunkowe po sporządzeniu sprawozdania finansowego, które jednostka sporządza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 RachunkU).
Ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (art. 12 ust. 4 RachunkU).

 

Zmiana formy prawnej

 

Przekształcenie spółki. Na podstawie art. 551 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą być przekształcone w inne spółki handlowe (spółki przekształcone).
Przedsiębiorstwa państwowe mogą być przekształcane w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną.
W trybie przekształcenia spółka przekształcona zobowiązana jest do sporządzenia bilansu otwarcia (otwarcia ksiąg rachunkowych) wykazującego stan majątkowy na dzień rozpoczęcia działalności w nowej formie prawnej. Podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych jest wykaz aktywów i pasywów potwierdzony inwentaryzacją, z uwzględnieniem danych określonych umową zawartą w formie aktu notarialnego.

Sporządzenie bilansu otwarcia spółki przekształcanej jest poprzedzone zamknięciem ksiąg rachunkowych spółki przekształconej.
Można nie zamykać i otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej na inną spółkę osobową, jak i w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 12 ust. 3 RachunkU). Ta ostatnia możliwość została wprowadzona w ramach nowelizacji ustawy w 2008 r. i jest kontynuacją zasady sukcesji uniwersalnej. Szczegółowe zasady przekształceń spółek handlowych z zachowaniem sukcesji uniwersalnej omawiają przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

 

Dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostek, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek)

 

A. Połączenie jednostek

Formy połączenia spółek. Przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 491 i 492) przewidują dwie formy połączenia:

  1. połączenie przez inkorporację (w tej sytuacji jeden podmiot wchłania drugi, przy czym ten ostatni jest skreślany z rejestru);
  2. połączenie przez zjednoczenie (w tej sytuacji powstaje całkowicie nowy podmiot, a dwa poprzednie podmioty ulegają skreśleniu z rejestru).

Ustawa wymaga, aby przy połączeniu przez zjednoczenie nastąpiło otwarcie ksiąg rachunkowych nowego podmiotu. Podstawą bilansu otwarcia jest bilans połączeniowy sporządzony według metody nabycia lub metody łączenia udziałów (art. 44a-44c RachunkU).

Rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów. Podobnie jak przy przekształceniu można nie otwierać i nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 RachunkU).

 

B. Podział jednostek

Sposoby podziału spółek. Artykuły 528 i 529 KSH dopuszczają podział spółek kapitałowych. Podział może być dokonany:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
  2. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
  3. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
  4. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych. W przypadku podziału, w wyniku którego powstaje nowy podmiot, spółka zawiązana jest zobowiązana do otwarcia ksiąg rachunkowych. Podstawą bilansu otwarcia przez zawiązanie nowych spółek są składniki majątkowe określone w planie podziału i potwierdzone aktem notarialnym.
Nie ma natomiast obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych w przypadku podziału w formie wydzielenia.
Przyjęte w ustawie rozwiązanie jest analogiczne do stosowanego w przypadku wniesienia przez jednostkę wkładu niepieniężnego w postaci indywidualnych składników majątkowych lub wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części jednostki. Wkłady rzeczowe tego typu nie powodują obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych w podmiocie otrzymującym wkład rzeczowy.

 

Dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego

 

A. Uwagi wstępne

Określenie dnia rozpoczęcia likwidacji. Dzień rozpoczęcia likwidacji określa – w zależności od formy prawnej jednostki i bliższych okoliczności likwidacji – statut jednostki lub uchwała akcjonariuszy, a w przypadku upadłości – sąd ogłaszający upadłość.
Jednostka postawiona w stan likwidacji lub upadłości sporządza bilans otwarcia, stosując odmienne niż dotychczas zasady rachunkowości. Wartość aktywów należy wycenić według cen sprzedaży możliwych do uzyskania, a zobowiązania według wartości podlegających zapłacie. Ponadto jednostka jest, na podstawie art. 29 ust. 2 RachunkU, zobowiązana utworzyć rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuacji działalności. W efekcie tak ustalonych zasad rachunkowości bilans otwarcia jednostki postawionej w stan likwidacji lub upadłości wykaże istotne różnice w stosunku do dotychczasowego bilansu jednostki.

 

B. Ogłoszenie upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu

Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych dotyczy z reguły sytuacji związanej z rozpoczęciem i zakończeniem działalności jednostki. W przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jednostka kontynuuje działalność, szukając równocześnie możliwości rekonstrukcji, nie ma więc potrzeby zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych. W przypadku niepowodzenia i niezawarcia układu jednostka popada w stan upadłości i ma obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych.

 

Zamknięcie ksiąg rachunkowych

 

Istota zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Wyjątek stanowią zdarzenia po dacie bilansu przewidziane w art. 54 ust. 1 RachunkU, w wyniku których jednostka skorygowała już sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone przez uprawniony organ właścicielski, sprawozdanie finansowe.
Korekty. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych wszelkie korekty są dokonywane poprzez wprowadzenie dodatkowych dokumentów korygujących zawierających tylko zapisy (noty) dodatnie bądź tylko zapisy ujemne.

 

Okoliczności powodujące zamknięcie ksiąg rachunkowych

 

Zamknięcie ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe zamyka się:

  1. na dzień kończący rok obrotowy;
  2. na dzień zakończenia działalności, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie;
  3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej;
  4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia;
  5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału [zmiany wprowadzone ustawą z 12.12.2003 r. (Dz.U. Nr 229, poz. 2276)];
  6. dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości bez możliwości zawarcia układu;
  7. inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.

Termin zamknięcia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe zamyka się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistniałych wyżej wymienionych okoliczności.
W przypadku jednostek kontynuujących działalność ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.
Bliższa charakterystyka zdarzeń powodujących zamknięcie ksiąg rachunkowych jest taka sama, jak w przypadku zdarzeń powodujących otwarcie ksiąg rachunkowych – zob. Nb 1-7.

Niezamykanie ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza przy zmianie formy prawnej niezamykanie ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej i spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, jak również w przypadku fuzji niepowodujących powstania nowych jednostek, jeżeli połączenie jednostek rozliczane jest metodą łączenia udziałów.

Także podział jednostek przez wydzielenie oraz ogłoszenie upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Możliwość zaniechania zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku łączenia dzielenia lub przekształcania przedsiębiorstw rozszerzyła nowelizacja ustawy w 2008 r. Zmiana ustawy jest tutaj kontynuacją zasady sukcesji uniwersalnej. Szczegółowe zasady przekształceń, połączeń i podziałów spółek handlowych z zachowaniem sukcesji uniwersalnej omawiają przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

Sposoby podziału spółek. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych w wymienionych sytuacjach nie rozwiązuje jednak całościowo problemu, gdyż dla potrzeb podatkowych zapewne konieczne będzie skrócenie roku podatkowego w każdym przypadku i w konsekwencji złożenia zeznania podatkowego.
Regulacje dotyczące zamknięcia ksiąg rachunkowych w sytuacji podziału jednostek przez wydzielenie na podstawie art. 529 KSH zostały wprowadzone do ustawy nowelizacją w 2008 r.

Podział taki polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na spółkę istniejącą lub na spółkę nowo zawiązaną i nie powoduje likwidacji spółki dzielonej.
Ponadto przepisy art. 534 KSH regulujące plan podziału nie wymagają przedstawienia stanu księgowego spółek na dzień podziału, jak to ma miejsce w przypadku łączenia spółek (por. art. 499 § 2 pkt 4 KSH).
Można zatem uznać, że księgi rachunkowe zarówno spółki, z której następuje wydzielenie, jak również spółki już istniejącej, na którą przechodzi wydzielony majątek, nie podlegają zamknięciu i otwarciu w związku z wpisem wydzielenia do rejestru.

W toku nowelizacji ustawy w 2011 r. sprecyzowano, iż jednostka nie musi zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy w sytuacji, kiedy działalność jednostki przez cały czas (tj. cały rok obrotowy) pozostawała zawieszona, chyba że jednostka była zmuszona dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub wystąpiły inne skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Możliwość uniknięcia zamknięcia ksiąg rachunkowych zwalnia jednostkę z obowiązku sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, gdyż zgodnie z art. 45 RachunkU sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych lub na inny dzień bilansowy, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów.

 

Inny dzień bilansowy

 

Pojęcie innego dnia bilansowego. Ustawa o rachunkowości w art. 12 ust. 2 pkt 7 operuje też pojęciem „inny dzień bilansowy”.
Za inny dzień bilansowy rozumie się dzień, na który jednostka jest zobowiązana sporządzić sprawozdanie finansowe bez równoczesnego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

 

 

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.



dr Andre Helin

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.


<< powrót
ARCHIWUM

WYSZUKIWARKA

Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria
Autor

Źródło

NASI PARTNERZY